Esta Institución del Defensor del Pueblo Andaluz tramita la queja identificada con el número señalado en el encabezamiento. Las diferentes actuaciones en el curso de este expediente nos han permitido analizar la situación planteada en la queja y, tras diversos trámites, que a continuación se detallan, hemos considerado procedente emitir un pronunciamiento formal como Resolución, según establece el artículo 29.1 de la Ley 9/1983, de 1 de Diciembre, reguladora del Defensor del Pueblo Andaluz.
ANTECEDENTES
I.- La Entidad (...), en nombre y representación de su asociada nos expone que la interesada, en fecha 2 de marzo de 2017 formuló reclamación ante el Ayuntamiento de Cártama ( Málaga) solicitando el reembolso del ingreso realizado por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTN), sin que hasta la fecha de su queja hubiere recibido una respuesta.
II.- Admitida a trámite la queja y solicitado el informe oportuno a la Agencia provincial, que actúa por delegación recibimos el escrito informativo remitido, en el que se nos respondía, tras la oportuna fundamentación legal de las cuestiones procedimentales y de competencia, con los siguientes fundamentos de hecho y consideraciones jurídicas:
“....Dentro de las obligaciones y deberes de esta Agencia, y en virtud de lo estipulado en el artículo 30, apartados 1 y 2, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), la misma está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidos en dicha ley, así como a los deberes establecidos en la LGT en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico.
En el supuesto de hecho, y en lo que a la regulación del lIVTNU acontece, habrá de acogerse a lo dispuesto en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de la Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLRHL).”
Atendiendo al contexto, los antecedentes legislativos, así como al sentido técnico y usual, hay que interpretar que, cuando el articulo 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) dispone en su primer párrafo que "sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los limites siguientes", implica necesariamente, y sin que la Ley permita otra interpretación posible, multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo (que será en la generalidad de los casos el valor catastral del mismo en la fecha de la transmisión) por la cifra del porcentaje aprobado por el Ayuntamiento para el periodo que comprenda el número de años de incremento y el resultado de dicha multiplicación dividirlo por 100.
Ante la falta de criterios que finalmente adopte el legislador con la reforma del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobado por Real Decreto legislativo 2/2004 de 5 de marzo se hace patente la resolución tardía de los recursos y solicitudes presentadas ahora bien mención expresa merecen aquellas liquidaciones que por su falta de impugnación han devenido firmes e inatacables.
Recientemente, y como resolución a esta cuestión admitido recurso de casación, el Tribunal Supremo en Sentencia número 419/2019 de fecha 27 de marzo (Recurso Casación número 4924/2017) ha fijado como criterio interpretativo lo siguiente:
“ La interpretación conjunta de los articulos 104.1 y 107, apartados 1 , 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo , permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devenqo por el número de años de qeneración del incremento y por el porcentaie anual corresponda”.
SEGUNDO. - En cuanto a la incidencia de la Sentencia del Tribunal Constitucional n° 59/2017 de 11 de mayo y la Sentencia nº 1163/2018 dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, recaída en el recurso de casación num. 6226/2017, de fecha 9 de julio, debemos manifestar que, por una parte, la STC n° 59/2017 admite que el lIVTNU se base en un método de cálculo objetivo del incremento de valor, pero, por otra parte, el fallo de dicha Sentencia declara que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRHL, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Esto es, entiende que el impuesto es inconstitucional única y exclusivamente en la medida en la que, recurriendo a esta fórmula, se esté gravando ausencia de capacidad económica por haber existido decremento, remitiendo al legislador ordinario a que haga las reformas oportunas en el texto legal a fin de que el hecho imponible del impuesto no tenga lugar cuando no haya existido incremento en el valor del terreno entre el momento de Ia compra y el momento de la venta.
Sin embargo, a fecha de hoy, el legislador aún no ha reformado la dicción de los artículos afectados, lo que ha traído un sinfín de pronunciamientos judiciales interpretando el alcance de la declaración de inconstitucionalidad, llegando la cuestión al Tribunal Supremo.
Es con fecha 9 de julio de 2018 -en su ya famosa Sentencia n° 1163l2018 cuando tiene lugar el primer pronunciamiento del Tribunal Supremo interpretando el alcance de esa declaración de inconstitucionalidad parcial.
En consecuencia, situándonos en este escenario, de conformidad con la citada doctrina del TS, la carga de la prueba del decremento de valor recae inicialmente en el obligado tributario.
Ante la falta de criterios que finalmente adopte el legislador con la reforma del Texto Refundido de la Ley Requladora de las Haciendas Locales aprobado por Real Decreto leqislativo 2/2004 de 5 de marzo se hace patente la resolución tardía de los recursos y solicitudes presentadas.
Finalmente entendía el Patronato que: “En cuanto a las declaraciones de no sujeción, recursos y / o solicitudes de devolución de ingresos, no se requirió inicialmente por esta Agencia documentación acreditativa de la inexistencia de incremento de valor alegada para evitar costes al ciudadano, en espera de la citada modificación normativa. Medios de prueba que ahora deben ser aportados y valorados conforme a la citada Sentencia del TS 1163/2018 y continuas sentencias en casación sobre esta cuestión (medios de prueba y validez según tipología de actos, hechos o negocios jurídicos).
Por todo lo expuesto, cabe afirmar que se ha dado cumplimiento a todas las prescripciones legales sin que se haya desprotegido en momento alguno los intereses del obligado tributario. Todo ello, sin perjuicio de que, una vez definido por el legislador la nueva regulación que sobre el IIVTNU haya de aplicarse, se proceda por esta Agencia a efectuar las regularizaciones y / o devoluciones tributarias que, en su caso. hubiera lugar. Debe decirse, que la litigiosidad en el Tribunal Supremo alcanza a numerosas cuestiones del funcionamiento del impuesto que aún están pendientes de sentencia conocer del fondo del asunto al considerar que la liquidación de IIVTNU era firme y consentida al no haber interpuesto el recurso de reposición en el plazo del mes siguiente a la notificación.”
Concluye la citada Agencia considerando su actuación en este caso como ajustada a Derecho, añadiendo que “...Todo lo anterior, sin perjuicio de que, dada la descrita inseguridad jurídica existente y pronunciamientos pendientes relativos a la interpretación de la declaración de inconstitucionalidad del IIVTNU, así como nueva regulación que se apruebe y (sus) efectos, proceda la revisión de estas situaciones”.
III.- La materia tratada en este expediente viene a coincidir con otras quejas presentadas ante la Institución del Defensor del Pueblo Andaluz por una variedad de contribuyentes afectados igualmente, en sus derechos tributarios por los contenidos de los importantes cambios determinados por la doctrina interpretativa jurisprudencial en relación con el IIVTNU. Esta compleja situación ha llevado a un análisis general del problema por parte de los servicios de la Institución de cuyo resultado se extraen las posiciones que se detallan en el apartado siguiente y que sirven de fundamento para la presente Resolución.
Sobre la base de los antecedentes indicados deseamos realizar las siguientes
CONSIDERACIONES
Primera.- Los elementos esenciales del Impuesto (IIVTNU) en la normativa reguladora de Haciendas Locales, a la fecha de publicación de la STC 59/2017
Debemos comenzar exponiendo cómo el IIVTNU es una figura tributaria secular, incluida entre las que constituyen la denominada “imposición local voluntaria”.
El artículo 104.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, establece que el IIVTNU es un tributo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos, cuando se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título, o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
En cuanto al devengo del Impuesto, se realizará conforme a lo establecido en el articulo 109.1 de la Ley Reguladora de Haciendas Locales (Texto Refundido), que establecía:
«1. El impuesto se devenga:
a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.»
La base imponible de este impuesto estaba constituida, según el artículo 107 del mismo texto legal, por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. Con carácter general, el valor del terreno en el momento del devengo será el que tengan determinado a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
En ese sentido el articulo 107, 1 y 2, del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales señala:
“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.
2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:
a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.(...)”
Respecto de la cuestión de fondo objeto del presente expediente debemos indicar que esta Institución comparte desde hace tiempo la consideración de que resulta injusta la aplicación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de naturaleza Urbana a aquellos supuesto en los que no se ha producido incremento alguno de valor, sino un decremento del mismo.
No obstante, como resulta sabido, la regulación que de dicho impuesto se contiene en el Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales ha propiciado que las liquidaciones tributarias se realicen por las Entidades Locales sin tomar en consideración la variación real en el valor del bien trasmitido, limitándose a aplicar unos tipos predeterminados en función del número de años transcurridos entre la adquisición y la venta del bien.
Dicha actuación municipal, aunque pudiera considerarse que contravenía el principio de justicia material, no dejaba de ser plenamente ajustada a la legislación vigente y las normas de aplicación en el momento de producirse el hecho imponible.
Es cierto que existían ya algunas resoluciones judiciales que se pronunciaban en contra de este criterio legal y anulaban las liquidaciones practicadas cuando se acreditaba fehacientemente la pérdida o la inexistencia de incremento de valor.
Pero aún en esos casos concretos, la concepción legal del Impuesto, que parece estar basada en la presunción de que el suelo experimentará siempre un aumento de su valor por el mero transcurso del tiempo, sobre la que se hacía pivotar toda la regulación del tributo, no se debería olvidar que el artículo 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que “Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.”
Se plantea en relación a este Impuesto la duda de si es admisible la prueba en contrario respecto de la presunción de incremento del valor o si, por el contrario, la misma no puede tener cabida por no haberla contemplado el legislador en su regulación especifica del tributo local. Asimismo, surge la duda acerca de cual debiera ser la prueba que acreditare válidamente esta circunstancia.
En opinión de esta Institución no existía ninguna razón que impidiera destruir la presunción legal de incremento en el valor del bien trasmitido mediante prueba en contrario, pues, aunque es cierto que la norma obliga a los Ayuntamientos a acudir, para determinar la base imponible, a las reglas de cuantificación legalmente establecidas, ello no impedía que el obligado tributario pudiera alegar y probar la inexistencia del incremento de valor.
Estimamos necesario que la prueba a aportar por el sujeto pasivo sea una prueba válida en derecho, que resulte ajustada al elemento que se pretende probar y que no haya quedado desvirtuada por la Administración gestora en forma alguna y, además debería resultar suficiente para probar la inexistencia de incremento en el valor del terreno y en consecuencia la carencia de hecho imponible que justifique el gravamen tributario.
Al respecto, se produjeron diversos pronunciamiento judiciales que, aun cuando evidenciaban una determinada línea jurisprudencial cada vez más preponderante, resultaban contradictorios con los procedentes de otros órganos jurisdiccionales y no creaban jurisprudencia al no proceder directamente del Tribunal Supremo.
Razón por la cual, dichos pronunciamientos no alteraban la regulación jurídica del tributo, ni resultaban de aplicación a personas distintas de aquellas que fueron parte en los procesos judiciales.
Segunda.- La incidencia de la STC 59/2017, sobre la normativa reguladora del IIVTNU.
La situación cambia tras la STC 26/2017, de 16 de febrero, sobre cuestión de inconstitucionalidad promovida por el Juzgado de 10 Contencioso-Administrativo de Donostia, básicamente, en relación con los artículos de los artículos 4.1, 4.2 a) y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Guipúzcoa.
Linea de interpretación posteriormente ratificada por el Alto Tribunal en la STC 37/2017, de 1 de marzo de 2017, básicamente, planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 3 de Vitoria-Gasteiz, en relación, con diversos preceptos de la Norma Foral 46/1989, de 19 de julio, del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana del territorio histórico de Álava.
Las referidas Sentencias, excluyeron en su Fallo cualquier pronunciamiento o análisis sobre la constitucionalidad, cuestiones también planteadas en aquellos casos, de los artículos 107 y 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, por no ser aplicables al proceso concreto, ni ser, por tanto, su eventual inconstitucionalidad relevante para adoptar una decisión en el mismo.
En relación a la prueba, vienen a aclarar ambas Sentencias que los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente ‘de acuerdo con su capacidad económica’ (art. 31.1 CE)». De esta manera, «al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando, no solo aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, sino incluso aquellos otros en los que se haya podido producir un decremento en el valor del terreno objeto de transmisión, lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 CE» (STC26/2017 y STC 37/2017, FJ3 ambas; en el mismo sentido la posterior STC 72/2017, de 5 de junio, en relación con diversos apartados del artículo 175 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de haciendas locales de Navarra).
La coincidencia puesta de manifiesto por ambas Sentencias, hacía suponer que la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional sería trasladada a aquellos supuestos en los que se hubiera suscitado un litigio judicial que afectara a la normativa de ámbito estatal. Suposición que se reveló cierta ya que posteriormente, la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo de 2017, publicada en el BOE el 15 de junio de 2017, hacía extensivo este criterio jurisprudencial a liquidaciones tributarias en las que resultaba de aplicación la normativa contenida en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
La Sentencia se basa en la doctrina del propio Tribunal Constitucional que en repetidas ocasiones ha determinado que “en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o , lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia” (SSTC 26/2017, FJ 3 y 37/2017, FJ 3; en el mismo sentido la posterior STC 72/2017, FJ3 también).
Entiende el Tribunal que esto sucede en aquellos supuestos en que la venta de un inmueble se produce sin que se obtenga ninguna ganancia o incluso con pérdidas.
La sentencia analiza los preceptos cuestionados y llega la conclusión de que los mismos dan lugar “al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, «lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 CE”; sin tener en cuenta si efectivamente el valor real se ha incrementado o no.
Precisando además el Tribunal Constitucional que “Por las mismas razones debemos concluir aquí que el tratamiento que los preceptos cuestionados de la LHL otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el art. 31.1 CE. En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor” (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3)
Por ello, el Tribunal concluye señalando que:
“a) El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión.
Deben declararse inconstitucionales y nulos , en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, «únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).
b)...debemos extender nuestra declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión (art. 39.1 LOTC) con los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, al art. 110.4 LHL , teniendo en cuenta la íntima relación existente entre este último citado precepto y las reglas de valoración previstas en aquellos, cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene [SSTC 26/2017, FJ 6; y 37/2017, FJ 4 e)]. Por consiguiente, debe declararse inconstitucional y nulo el art. 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).
c) Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana “(SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5)
Se han seguido distintas interpretaciones respecto de las consecuencias de lo establecido en la Sentencia del Tribunal Constitucional.
Por un lado, una primera tendencia (plasmada, entre otras, en la STSJ de Aragón 1099/2017, de 19 de julio; STSJ de la Comunidad Valenciana 775/2017, de 28 de junio; STSJ de Murcia 593/2017, de 16 de octubre ; y STSJ de la Comunidad Valenciana 14799/2017, de 16 de noviembre) que entiende que la Sentencia dictada por el Tribunal Constitucional únicamente ha declarado inconstitucionales aquellos supuestos en los que se somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica y que exige, para anular la liquidación del IIVTNU impugnada, que el recurrente acredite la disminución del valor del inmueble mediante, normalmente, un informe pericial.
Por otro, una segunda línea jurisprudencial (plasmada, entre otras, en la STSJ de Madrid 512/2017, de 19 de julio, y en la Sentencia del Juzgado Contencioso- Administrativo Nº 2 de Zaragoza 181/2017, de 7 de julio) que ha concretado que las liquidaciones de IIVTNU practicadas por las corporaciones municipales no pueden ser revisadas a la vista del resultado de una prueba pericial para la que se carece de parámetro legal, pues ello implicaría quebrantar los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria y que deben ser anuladas, al haber sido giradas en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine.
Y, en último lugar, una tercera postura (plasmada, entre otras, en la Sentencia del Juzgado Contencioso- Administrativo Nº 1 de Cartagena 95/2017, de 30 de mayo; Sentencia del Juzgado Contencioso-Administrativo Nº 1 de Tarragona, 204/2017, de 14 de septiembre ; y Sentencia del Juzgado Contencioso-Administrativo Nº 3 de Pamplona 243/2017 , de 15 de diciembre ) que entiende que es la administración recaudadora quien debe acreditar, como en los demás supuestos de configuración de tributos, la existencia de una situación de riqueza gravable y, por ende, que es aquella quien debe aportar sustrato probatorio que permita constatar el incremento del valor de los terrenos.
Se están produciendo multitud de pronunciamientos judiciales dispares, lo que está generando la inseguridad jurídica que se pretendió evitar y que presumiblemente se va a mantener hasta que el Tribunal Supremo no resuelva la lista en aumento de recursos de casación nº 1903/2017 , 2093/2017 y 2022/2017,.... cuyo objeto será precisamente clarificar la interpretación de los preceptos supervivientes del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, tras la referida sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, o hasta que el legislador estatal colme la laguna legal existente.
Con ese objetivo se materializó iniciativa normativa como “Proposición de Ley por la que se modifica el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias”.
La misma fue presentada el 27/02/2018 y, calificada el 06/03/2018, siguiendo su tramitación parlamentaria en el Congreso de los Diputados.
Coincidiendo con la elaboración de la presente Resolución, hemos tenido conocimiento de la Sentencia núm. 1163/2018, dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del TS, recaída en el recurso de casación núm. 6226/2017 , de fecha 9 de julio de 2018; que viene a resolver en casación promovido por la entidad contribuyente contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de fecha 27 de septiembre de 2017, dictada en el recurso de apelación núm. 174/2016, formulado frente a la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 4 de Zaragoza, de 31 de mayo de 2016, recaída en el procedimiento ordinario núm. 238/2015, sobre liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), ejercicio 2014; [Ayuntamiento de Zaragoza].
La misma, en su fundamento Jurídico Séptimo establece los criterios interpretativos sobre los artículos 107.1) y 107.2, a), así como el 110.4 todos del TRLRHL, a la luz de la STC 59/2017.
Fijando al respecto la doctrina casacional -conforme a lo establecido en el artículo 93.1 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa, en el siguiente sentido:
”1º) Los artículos 107. 1) y 107.2, a), del TRLRHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el articulo 31.1 de la Constitución española.
2º) El artículo 110.4 del TRLRHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los articulo 107.1 y 107.2a) del TRLRHL".
La sentencia del Supremo, de una parte, considera que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que debe darse al fallo y fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, "adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".
Así, señala: "En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar (…) que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos) no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE".
De otra parte, el Alto Tribunal entiende que "el artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, “no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene’”, o, dicho de otro modo, porque “impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)”.
De la nulidad total que predica la STC 59/2017, respecto del artículo 110.4 del TRLHL y, de acuerdo con la STS 1163/2018, se desprende la doctrina interpretativa que "posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la falta de prueba la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL".
Tercera.- La aplicación de los principios normativos, criterios de interpretación jurisdiccional y constitucional al presente supuesto de hecho.
Por lo actuado en la presente queja, comprobamos que la parte interesada –en la representación con que manifestaba actuar- cuestiona y considera improcedente la liquidación que, por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), habría hecho efectiva su asociada, por transmisión del inmueble referido en el Antecedente I, de esta resolución, alegando la pérdida o disminución de valor del bien transmitido mediante la aportación de las escrituras de adquisición y transmisión, en las que constan los referidos importes de cada operación, como hemos indicado.
Entendiendo la parte reclamante que la compraventa referida, no había generado ningún incremento patrimonial, pues se vendió a un precio muy por debajo de su valor de adquisición inicial.
Actuación -la seguida ante la administración de gestión tributaria- que consideramos adecuada a los criterios e interpretación que al respecto de la normativa reguladora del IIVTNU, ha venido estableciendo el Tribunal Constitucional en sus aludidas Sentencias y el propio Tribunal Supremo en la más reciente y clarificadora Sentencia 1163/2018, de 9 de julio.
Nada indica en su repuesta el Patronato Provincial de Recaudación, en los casos y situaciones -como el presente- en que por los obligados tributarios se han reclamado las liquidaciones ya pagadas por el IIVTNU; o se han recurrido / reclamado las liquidaciones efectuadas con antelación a la publicación en el BOE (16 de junio de 2017) de la STC 59/2017.
Implícitamente, parece ser que en este caso, la Administración gestora del IIVTNU consideraba que la repetida STC 59/2017, no posibilitaba la revisión pretendida en casos de autoliquidaciones y liquidaciones ya hechas efectivas con antelación a la fecha de su publicación, ni en los que el sujeto pasivo no aportare un principio de prueba; añadiendo como refuerzo de su posicionamiento la existencia pendiente de la reforma legal necesaria tras la Sentencia del Tribunal Constitucional, en trámite en el Congreso del los Diputados, según hemos señalado anteriormente.
Ahora bien, con independencia de que de “lege ferenda”, se ha de tramitar la iniciativa normativa; debe tener presente el Ayuntamiento gestor del Impuesto, siguiendo las indicaciones e interpretación establecidas por la STC 59/2017 y la STS 1163/2018, que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que debe darse al fallo y fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, que los citados preceptos "adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".
Así como que respecto del artículo 110.4 del TRLHL, de acuerdo con la STS 1163/2018, se "posibilita que los obligados tributarios puedan probar la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, que en cualquier caso, de la “falta de prueba” se derivaría la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.
En consecuencia, y de acuerdo con la interpretación doctrinal y jurisdiccional que hemos expuesto anteriormente, en ejercicio de las facultades y atribuciones que al Defensor del Pueblo Andaluz asigna el articulo 29.1 de la Ley 9/1983, de 1 de diciembre, formulamos al Ayuntamiento concernido la siguiente
RESOLUCIÓN
RECOMENDACIÓN 1 para resolver, en tiempo y forma, las reclamaciones, recursos y solicitudes de devolución de ingresos indebidos, sobre autoliquidaciones y liquidaciones del IIVTNU efectuadas con fecha posterior al 15 de junio de 2017 y las anteriores a esa fecha no prescritas, recurridas y/o reclamadas, como sucede en el presente caso.
RECOMENDACIÓN 2 de que por el Patronato (en los casos en que viene actuando por delegación de los ayuntamientos) se proceda a comprobar en los trámites correspondientes la posible pérdida patrimonial que en cada caso el sujeto pasivo haya tenido por la venta de inmueble, solo y exclusivamente en aquellos supuestos en que así lo pruebe, o lo alegue, aportando indicios o medios razonables de prueba, realizando en tales supuestos la Administración gestora del IIVNTU las comprobaciones necesarias.
SUGERENCIA a fin de establecer, durante el periodo actual de especial controversia sobre el IIVTNU, dispositivos especiales de información y atención al contribuyente sobre los mecanismos adecuados para hacer valer sus garantías tributarias.
Esperamos confiadamente que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado primero del artículo 29 de la Ley 9/1983, de 1 de diciembre, del Defensor del Pueblo Andaluz, en el plazo no superior a un mes nos facilite respuesta escrita a la presente Resolución donde ponga de manifiesto la aceptación de las Resoluciones formuladas o, en su caso, exponga las razones que estime oportunas para no aceptarlas.
Sobre las cuestiones tratadas en el presente expediente de queja, la Oficina del Defensor del Pueblo Andaluz, ha emitido un comunicado inserto su página web que puede ser accedido por quienes deseen conocer el posicionamiento general de la Institución sobre el particular, para lo cual facilitamos el siguiente enlace:
http://www.defensordelpuebloandaluz.es/actualidad/como-nos-afectan-las-recientes-sentencias-del-impuesto-sobre-plusvalias
Jesús Maeztu Gregorio de Tejada
Defensor del Pueblo Andaluz
