El impuesto conocido como “plusvalía” (Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, IIVTNU) ha provocado controversias cuando las ventas de inmuebles se han realizado por menos del valor de la compra anterior, sin haber generado ese beneficio.
La crisis inmobiliaria ha propiciado muchas de estas situaciones de bajadas de precios que han alterado el sentido de este impuesto y se han provocado numerosas reclamaciones ante los tribunales.
Queremos ofrecer una aclaración de la situación actual de la polémica y posibles consejos para atender los derechos de los contribuyentes. En todo caso, la complejidad del tema aconseja el apoyo de profesionales que asesoren de manera singular cada caso.
Con fecha 11 de mayo de 2017 el Tribunal Constitucional dictó Sentencia 59/12017, por la que declaraba inconstitucionales y nulos los artículos 107.1; 107.2 a) y 110.4, del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, referidos al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).
Pero este fallo únicamente es aplicable en la medida en que se sometan a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor en los terrenos de naturaleza urbana sujetos al Impuesto por entender que vulneran el principio de capacidad económica reconocido en el art. 31.1 de la Constitución al gravar supuestos de trasmisión de inmuebles en los que no se produce un incremento sino una pérdida de valor.
La Sentencia se basa en la doctrina del propio Tribunal Constitucional que, en repetidas ocasiones, ha determinado que “en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia” (SSTC 26/2017, FJ 3 y 37/2017, FJ 3).
Entiende el Constitucional que esto sucede en aquellos supuestos en que la venta de un inmueble se produce sin que se obtenga ninguna ganancia o incluso con pérdidas.
La Sentencia analiza los preceptos cuestionados y llega a la conclusión de que los mismos dan lugar “...al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, «lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 CE”; sin tener en cuenta si efectivamente el valor real se ha incrementado o no.
Precisando además el Tribunal Constitucional que “Por las mismas razones debemos concluir aquí que el tratamiento que los preceptos cuestionados de la LHL otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el art. 31.1 CE. En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor” (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3).
Por ello, el Tribunal concluye señalando que
“a) El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión.
Deben declararse inconstitucionales y nulos , en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, «únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).
b) ...debemos extender nuestra declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión (art. 39.1 LOTC) con los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, al art. 110.4 LHL , teniendo en cuenta la íntima relación existente entre este último citado precepto y las reglas de valoración previstas en aquellos, cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene [SSTC 26/2017, FJ 6; y 37/2017, FJ 4 e)]. Por consiguiente, debe declararse inconstitucional y nulo el art. 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).
c) Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana“ (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).
Con posterioridad tras la publicación de la STC 59/2017 en el B.O.E. Número 142, el 15 de junio, se han venido produciendo en los distintos niveles de la jurisdicción contencioso administrativa diferenciadas tendencias y líneas de interpretación respecto de las consecuencias de lo establecido en la misma.
Por un lado, una primera tendencia (plasmada, entre otras, en la STSJ de Aragón 1099/2017, de 19 de julio; STSJ de la Comunidad Valenciana 775/2017, de 28 de junio; STSJ de Murcia 593/2017, de 16 de octubre ; y STSJ de la Comunidad Valenciana 14799/2017, de 16 de noviembre ) que entiende que la Sentencia dictada por el Tribunal Constitucional únicamente ha declarado inconstitucionales aquellos supuestos en los que se somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica y que exige, para anular la liquidación del IIVTNU impugnada, que el recurrente acredite la disminución del valor del inmueble mediante, normalmente, un informe pericial.
Por otro, una segunda línea jurisprudencial (plasmada, entre otras, en la STSJ de Madrid 512/2017, de 19 de julio, y en la Sentencia del Juzgado Contencioso- Administrativo Nº 2 de Zaragoza 181/2017, de 7 de julio) que ha concretado que las liquidaciones de IIVTNU practicadas por las corporaciones municipales no pueden ser revisadas a la vista del resultado de una prueba pericial para la que se carece de parámetro legal, pues ello implicaría quebrantar los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria y que deben ser anuladas, al haber sido giradas en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine.
Y, en último lugar, una tercera postura (plasmada, entre otras, en la Sentencia del Juzgado Contencioso- Administrativo Nº 1 de Cartagena 95/2017, de 30 de mayo; Sentencia del Juzgado Contencioso-Administrativo Nº 1 de Tarragona, 204/2017, de 14 de septiembre ; y Sentencia del Juzgado Contencioso-Administrativo Nº 3 de Pamplona 243/2017 , de 15 de diciembre ) que entiende que es la administración quien debe acreditar, como en los demás supuestos de configuración de tributos, la existencia de una situación de riqueza gravable y, por ende, que es aquella quien debe aportar sustrato probatorio que permita constatar el incremento del valor de los terrenos.
Se han venido produciendo multitud de pronunciamientos judiciales dispares, lo que ha generando la inseguridad jurídica que se pretendió evitar, situación que se mantuvo hasta que el Tribunal Supremo comenzó a resolver la lista -en aumento- de recursos de casación (nº 1903/2017, 2093/2017 y 2022/2017,...) con la finalidad de clarificar la interpretación de los preceptos supervivientes del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, tras la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, o hasta que el legislador estatal colme la laguna legal existente.
Con ese objetivo se materializó una iniciativa normativa como “Proposición de Ley por la que se modifica el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias”.
La misma fue presentada el 27/02/2018 y, calificada el 06/03/2018, continuando en la actualidad su tramitación parlamentaria en el Congreso de los Diputados, tramitación que no se acaba de culminar.
Coincidiendo con la situación de inseguridad jurídica que hemos descrito al respecto y con el vacío normativo existente, se produjo un aumento significativo en la formulación de quejas por la falta de respuesta a reclamaciones, recursos y solicitudes presentados por contribuyentes del IIVTNU, instando la revisión de autoliquidaciones y liquidaciones presentadas al respecto, por considerar que el régimen jurídico del mismo había sido declarado sustancialmente nulo e inconstitucional por las razones expuestas, interesando incluso de los órganos de gestión tributaria y de recaudación, la aplicación de procedimientos de devolución de ingresos indebidos con efectos retroactivos; ello, con antelación incluso a la fecha de publicación de la STC 59/2017.
Tan confusa situación jurídica ha resultado meridianamente clarificada por el el Tribunal Supremo mediante la Sentencia número 1163/2018, dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera, recaída en el recurso de casación número 6226/2017, de fecha 9 de julio de 2018. Esta sentencia viene a resolver el recurso promovido por la entidad contribuyente contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de fecha 27 de septiembre de 2017, dictada en el recurso de apelación núm. 174/2016, formulado frente a la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 4 de Zaragoza, de 31 de mayo de 2016, recaída en el procedimiento ordinario núm. 238/2015, sobre liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), ejercicio 2014; [Ayuntamiento de Zaragoza].
La misma, en su fundamento Jurídico Séptimo establece los criterios interpretativos sobre los artículos 107.1) y 107.2, a), así como el 110.4 todos del TRLRHL, a la luz de la STC 59/2017. Fija en el contenido de la doctrina casacional -conforme a lo establecido en el artículo 93.1 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa- en el siguiente sentido:
”1º) Los artículos 107. 1) y 107.2, a), del TRLRHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el articulo 31.1 de la Constitución española.
2º) El artículo 110.4 del TRLRHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los articulo 107.1 y 107.2a) del TRLRHL".
La sentencia del Supremo, clarifica el alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017.
De una parte, considera que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que debe darse al fallo y fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, "adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".
Así, señala: "En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar (…) que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos) no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE".
De otra parte, el Alto Tribunal entiende que "el artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, “no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene’”, o, dicho de otro modo, porque “impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)”.
De la nulidad total que predica la STC 59/2017, respecto del artículo 110.4 del TRLHL y, de acuerdo con la STS 1163/2018, se desprende la doctrina interpretativa que "posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la falta de prueba la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL".
1.- La afección de la nueva doctrina e interpretación sentadas por el Tribunal Constitucional y por el Tribunal Supremo.
Se pueden ver afectadas aquellas personas que hayan pagado o tengan que pagar el IIVTNU (Plusvalía municipal) y puedan acreditar que no se ha producido un incremento en el valor del terreno que ha sido objeto de venta, herencia o donación.
Si bien habrá que tener en cuenta que se producen efectos desde el 15 de junio de 2017, fecha de publicación en el BOE de la STC 59/2017, fecha desde la cual se predica la no sujeción para todos aquellos casos de autoliquidaciones/liquidaciones en que no se produjera el referido incremento de valor.
Los efectos retroactivos sobre esas autoliquidaciones y liquidaciones ya pagadas, quedarían limitados a los procedimientos en que NO se hubiere producido prescripción en el ámbito tributario.
2.- Cómo actuar en caso de haber liquidado y pagado el Impuesto de Plusvalía, si se puede acreditar que no hubo incremento de valor.
Si el IIVTNU ya se ha pagado, con antelación a la fecha de 15 de junio de 2017, los sujetos pasivos podrán reclamar al Ayuntamiento la anulación de la liquidación y la devolución de las cantidades ingresadas, junto con sus intereses, siempre y cuando demuestren -al menos indicairiamente- que no hubo incremento de valor.
Para poder reclamar es necesario que no hayan transcurrido -desde que se efectuó el pago- los plazos que la Ley establece para la prescripción del derecho a presentar reclamación.
Dicho plazo varía en función de que haya sido el contribuyente quien presentó la autoliquidación del impuesto o haya sido el Ayuntamiento el que haya efectuado la liquidación del mismo, en función de lo establecido en las correspondientes Ordenanzas fiscales.
Si hubo autoliquidación, el plazo es de 4 años -desde la fecha del pago- para presentar al Ayuntamiento una solicitud de rectificación de la autoliquidación realizada y la devolución de las cantidades ingresadas. Si dicha solicitud es rechazada por el Ayuntamiento, o no es respondida, habrá que presentar un nuevo recurso ante el Ayuntamiento.
Si fue el Ayuntamiento quien hizo la liquidación, hay un mes desde la notificación de dicha liquidación para presentar un recurso ante la Administración municipal, solicitando la anulación de la liquidación practicada. Transcurrido el mes de plazo sin haber presentado recurso, la liquidación sería firme y sólo cabría presentar al Ayuntamiento una solicitud de revocación o instar la revisión de oficio.
3.- Vías de recurso ante la Administración Local afectada.
También aquí puede haber diferencias en función de que se trate de un municipio de gran población o no, ya que los municipios de gran población pueden contar con un organismo especial para resolver las reclamaciones y recurso tributarios que normalmente se denomina Tribunal Económico Administrativo Municipal.
Los municipios de gran población de Andalucía que cuentan con organismo especial para resolver las reclamaciones económico-administrativas son los siguientes: Almería, Córdoba, Granada, Málaga, Sevilla y Jerez de la Frontera. Lo tienen en tramite de aprobación y constitución Dos Hermanas y Mijas.
Si NO se trata de un municipio de gran población, debe presentarse ante el Ayuntamiento un recurso de reposición en el plazo máximo de un mes.
Si se trata de un municipio de gran población que cuente con organismo especial para resolver las reclamaciones económico-administrativas podremos elegir entre, bien presentar con carácter previo y potestativo un recurso de reposición al Ayuntamiento, o bien presentar directamente una reclamación económico-administrativa ante el organismo especial para resolver las reclamaciones económico-administrativas. El plazo en ambos casos es de un mes desde que el Ayuntamiento notificó la liquidación o desde que desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación.
Si dicha reclamación es también desestimada, el contribuyente puede presentar un recurso contencioso-administrativo ante los Tribunales de Justicia en el plazo de dos meses a contar desde que se le notifique la desestimación.
4.- Las Administraciones locales en vía de gestión tributaria pueden seguir aplicando el régimen juridico del IIVTNU.
Así es, al STC 59/2017 declaró subistente -en parte- el régimen jurídico establecido en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Ahora bien y, de lege ferenda, hay que tener muy presente que el Constitucional vino a introducir materialmente un nuevo supuesto de no sujeción para los casos en que el sujeto pasivo acredite que no ha obtenido un incremento de valor.
En el procedimiento seguido en sede Parlamentaria (Congreso de los Diputados) se han introducido además determinadas modificaciones en la normativa básica reguladora del IIVTNU, con el objeto de mejorar técnicamente la determinación de la base imponible, sustituyendo los porcentajes anuales aplicables sobre el valor del terreno, por unos coeficientes máximos establecidos en función del número de años transcurridos desde la adquisición.
Por último, en línea con lo resuelto casacionalmente por el Supremo, y como consecuencia de la introducción del citado supuesto de no sujeción, se establece en la iniciativa normativa que los ayuntamientos podrán efectuar las correspondientes comprobaciones, en aplicación de lo establecido en el articulo 105 de la Ley General Tributaria, tras las cuales -en los casos en los que se liquidare el IIVTNU- no existiría vulneración de la reserva de ley tributaria recogida en los artículos 31.3 y 133.1 CE, ni quiebra alguna del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE)
En conclusión, cabe señalar que los Ayuntamientos pueden seguir exigiendo el pago del IIVTNU en los mismos términos y con arreglo a las mismas reglas que lo vienen haciendo hasta ahora, estando obligados, eso sí, por aplicación de las referidas Sentencias – la del Constitucional y la del Supremo- a declarar la no realización del hecho imponible y por tanto la exención en el Impuesto, en los casos en que se pruebe y acredite por el contribuyente el no incremento de valor gravado.
5.- La carga de la prueba, sobre la existencia o no del incremento de valor y, en consecuencia, sobre si se produce o no el hecho imponible.
En relación con la prueba de la inexistencia de una plusvalía real y efectiva obtenida en la transmisión del terrero, considera el Tribunal Supremo, en la Sentencia casacional reseñada que :
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Corresponde "al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido";
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Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU "podrá el sujeto pasivo ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla" (como es, por ejemplo, la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas); resultando conveniente añadir algún otro medio de prueba para acreditar la disminución de valor producida, siendo el más común la tasación del bien efectuada por un perito acreditado. No obstante, es importante tener en cuenta que dicha tasación implica un coste económico.
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Aportada prueba por el obligado tributario sobre que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 declaró vigentes
6.- Legitimados para presentar la reclamación o recurso.
La reclamación debe presentarla el sujeto pasivo del Impuesto que, según establece la norma reguladora del tributo, será el vendedor en el caso de trasmisiones onerosas y el adquirente en el caso de trasmisiones gratuitas (herencias o donaciones).
No obstante, es frecuente que en los contratos de compraventa se pacte que el Impuesto lo pague el adquirente del bien y, de hecho, sea el comprador quien haga efectivo el pago del impuesto, aunque quien figure como sujeto pasivo en la liquidación sea el vendedor.
En tal caso, podría surgir un problema si quien pagó el Impuesto pese a no ser sujeto pasivo del mismo pretende impugnar la liquidación, ya que dicha reclamación podría ser desestimada por el Ayuntamiento aludiendo falta de legitimación del recurrente.
Se trata de una cuestión que no es pacífica en los Tribunales, aunque hay ya varias sentencias que reconocen la legitimidad de quien pagó el tributo en cumplimiento de lo acordado contractualmente, por considerar que tienen un interés directo en el asunto.
Si se desestima la reclamación por el Ayuntamiento alegando falta de legitimidad, convendría consultar con un experto en derecho sobre la posibilidad de recurrir a los Tribunales.
Por otro lado, es importante señalar que la cláusula del contrato de compraventa que impone al comprador la obligación de pagar el Impuesto debe ser considerada como abusiva con arreglo a la normativa de defensa de los derechos de las personas consumidoras.
Por ello, si el contrato de compraventa se hizo con un empresario (promotora inmobiliaria) y se incluyó esa cláusula podríamos considerar la misma nula por abusiva y negarse el comprador a pagar el impuesto. El Ayuntamiento siempre liquidará el tributo al vendedor.
